Влияние условий договора аренды (лизинга) на налоговые последствия

Автор: Максим Симонов, руководитель налоговой практики Адвокатского бюро «Прайм Эдвайс Санкт-Петербург», адвокат, к. ю. н., аттестованный налоговый консультант, член Ассоциации юристов России

Несмотря на распространенность сделок по аренде и лизингу имуществом далеко не всегда компании тщательно просчитывают возникающие налоговые последствия и не рассматривают различные варианты структуры сделки с точки зрения налоговой оптимизации. Это утверждение характерно в первую очередь для арендаторов и лизингополучателей, поэтому рекомендации настоящей статьи будут касаться их налоговой нагрузки.

Сравним аренду и лизинг с точки зрения налоговых последствий, возникающих у арендатора и лизингополучателя, определим ключевые различия каждого варианта и сформулируем рекомендации по налоговой оптимизации сделки. Для демонстрации полной картины налоговых последствий аренды и лизинга рассмотрим следующие договоры:

1) лизинг с последующим выкупом;

2) аренда с последующим выкупом.

Безусловно, не любая аренда предполагает последующий выкуп имущества. При отсутствии выкупа обозначенные налоговые последствия применительно к аренде также будут актуальны, за исключением последствий, связанных с выкупом предмета аренды.

При выборе одного из указанных вариантов возникают следующие вопросы:

1. Каковы налоговые последствия и риски каждого из вариантов?

2. Каковы преимущества и недостатки каждого из вариантов при сопоставлении друг с другом (в том числе в части налоговой нагрузки)?

Налоговые последствия у лизингополучателя

Налог на добавленную стоимость. Лизингополучатель вправе принять к вычету предъявленный лизингодателем налог на добавленную стоимость при соблюдении следующих условий (ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ):

• товар (услуга) приобретается для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;

• товар (услуга) принят на учет.

Лизингополучателю важно различать сами лизинговые услуги и приобретение объекта. «Входной» НДС по услуге лизинга (пользование объектом) будет приниматься к вычету в течение действия договора лизинга (исходя из графика лизинговых платежей, выставления лизингодателем соответствующих счетов-фактур). Для принятия НДС к вычету у лизингополучателя должен быть не только счет-фактура на сумму лизингового платежа, но и первичный документ, подтверждающий приобретение услуг. В рассматриваемой ситуации можно использовать акт приемки-передачи предмета лизинга.

«Входной» НДС по приобретению объекта (выкупная стоимость) принимается к вычету в зависимости от условия договора о стороне, на балансе которой учитывается предмет лизинга.

Так, предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то «входной» НДС в сумме выкупной цены лизингополучатель вправе принять к вычету после принятия на учет предмета лизинга, т. е. по окончании лизинга и после передачи предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю.

Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то НДС с выкупной цены лизингополучатель вправе принять к вычету после принятия предмета лизинга на учет при наличии счета-фактуры на сумму соответствующего выкупного платежа и НДС, акта приема-передачи предмета лизинга. Важно учитывать, что лизингодатель будет выставлять счет-фактуру на ту часть выкупной стоимости, которая определена сторонами в графике платежей по договору лизинга как выкупной платеж.

Таким образом, формирование размеров и соотношение лизингового и выкупного платежей существенно повлияет на налоговую нагрузку лизингополучателя. Поэтому должно оцениваться еще на этапе согласования и заключения договора лизинга.

Если товар (услуга) приобретается для операций, освобожденных от налогообложения НДС, сумма предъявленного НДС относится лизингополучателем к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в течение действия договора лизинга.

Для документального подтверждения указанных расходов необходимы договор лизинга, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи предмета лизинга. При этом ежемесячного оформления актов оказанных услуг по договору лизинга в качестве документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли не требуется.

Если объект учитывается на балансе лизингополучателя (данное условие в договоре лизинга зависит от соглашения сторон), то он вправе применять повышающий коэффициент амортизации не выше 3, а также обязан уплачивать соответствующий налог на имущество.

Выкупные платежи формируют первоначальную стоимость объекта. Если объект в период действия договора лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то по окончании действия договора и принятия объекта на учет в качестве основного средства лизингополучателем затраты на приобретение объекта (в размере суммы выкупных платежей, т. е. первоначальной стоимости объекта) постепенно будут учтены лизингополучателем в расходах для целей налогообложения прибыли (путем начисления амортизации).

Для целей снижения налоговой нагрузки в договоре лизинга выкупная цена не должна выделяться отдельно в структуре лизинговых платежей, ее следует определить в виде фиксированной незначительной суммы, которая уплачивается по окончании договора лизинга. Однако в таком случае не исключены претензии со стороны налоговой инспекции. С учетом наличия судебной практики в пользу налогоплательщика налогоплательщик может обжаловать такие претензии.

Если в договоре лизинга выкупная цена отдельно не выделена, это увеличивает вероятность предъявления претензий налоговой инспекцией по налогу на прибыль, налогу на имущество и НДС (со ссылкой на то, что в структуре лизинговых платежей учитывается выкупная стоимость предмета лизинга, поэтому следует обеспечить раздельный налоговый режим выкупной цены и лизинговых платежей). В целях снижения данного риска целесообразно предусмотреть выкупную цену, определив ее в качестве фиксированного платежа, уплачиваемого по окончании договора лизинга. Это усилит позицию лизингополучателя в возможном споре с налоговой инспекцией.

Налог на имущество. Если объект в период действия договора лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то по окончании договора лизинга с правом выкупа объект передается на баланс лизингополучателя. Стоимость объекта в бухгалтерском учете лизингополучателя будет равна выкупной цене по договору лизинга. Если стоимость ниже 40 000 руб., то она списывается на расходы единовременно (для целей налогообложения прибыли), налог на имущество не начисляется (поскольку объекта основных средств – стоимостью выше 40 000 руб. – не возникает).

В таком случае не исключены претензии со стороны налоговой инспекции. Однако с учетом наличия судебной практики в пользу налогоплательщика налогоплательщик может обжаловать такие претензии.

Налоговые последствия у арендатора 

Налоговые последствия у арендатора при аренде нежилого помещения с последующим выкупом во многом схожи с последствиями, которые возникают у лизингополучателя, и были обозначены выше. Ключевыми отличиями являются:

• размеры регулярных платежей (лизинговый платеж существенно больше арендного платежа в силу своей особой финансовой сущности и менее продолжительного срока лизинга). В связи с этим при аренде расходы для налога на прибыль и вычет НДС с арендного платежа у арендатора существенно меньше, чем при лизинге;

• срок договора (аренда, как правило, имеет более продолжительный срок по сравнению с лизингом);

• возможность начисления амортизации и учета амортизационных расходов для целей налогообложения прибыли (лизингополучатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, вправе начислять амортизацию и применять повышающий коэффициент не выше 3 (кроме основных средств первой - третьей амортизационных групп, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ), у арендатора право начислять амортизацию и учитывать соответствующие расходы для целей налогообложения отсутствует, поскольку амортизация всегда начисляется арендодателем, на балансе которого находится предмет аренды, и без учета повышающего коэффициента);

• обязанность уплаты налога на имущество (при аренде – у арендатора такая обязанность отсутствует, поскольку до перехода права собственности на объект к арендатору налог на имущество уплачивается арендодателем, при лизинге – обязанность платить налог на имущество зависит от условий договора лизинга о том, на балансе лизингодателя или лизингополучателя отражается предмет лизинга, только при отражении предмета лизинга на балансе лизингополучателя он обязан платить налог на имущество).

В целях снижения налоговых рисков при реализации любого варианта следует учитывать, что цены должны соответствовать рыночному уровню и не приводить к получению участниками необоснованной налоговой выгоды. С учетом новых правил налогового контроля цен (применяются с 01.01.2012 г.) налоговый орган вправе проверить цены только по контролируемым сделкам (сделки между взаимозависимыми лицами либо приравненные к ним сделки). В Главе V.1 НК РФ, посвященной правилам трансфертного ценообразования, прямо отмечено, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Преимущества и недостатки каждого из вариантов 

Преимущества договора лизинга:

• лицо, у которого предмет лизинга учитывается на балансе, вправе применять повышающий коэффициент амортизации не выше 3 (при исчислении налога на прибыль);

• путем оптимальных условий договора лизинга возможно снижение первоначальной стоимости объекта (предмета лизинга), что в конечном счете приводит к существенному снижению налоговой нагрузки лизингополучателя по налогу на прибыль (в связи со значительным размером лизинговых платежей и низкой выкупной ценой предмета лизинга), а также по налогу на имущество (в связи с низкой стоимостью предмета лизинга, по которой он учитывается в бухгалтерском учете лизингополучателя по окончании договора лизинга).

Преимущества договора аренды с последующим выкупом:

• арендатор не платит налог на имущество с предмета аренды (налог на имущество продолжает уплачиваться арендодателем-собственником).

На основании изложенного выше важно учитывать, что выбор способа приобретения права пользования объектом нежилой недвижимости (лизинг, аренда с последующим выкупом) на практике во многом зависит от существенности того или иного налога в общей налоговой нагрузке компании.

Так, если компания планирует уменьшить налог на прибыль, то самым подходящим методом способом будет лизинг, поскольку он позволит более быстро включить затраты по договору лизинга в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Для целей уменьшения налога на имущество выгоднее договор лизинга, так как при этом первоначальная стоимость основного средства, по которой имущество принимается к учету, оказывается минимальной. При этом важно учитывать, что в период действия договора лизинга налог на имущество платит та сторона, на балансе которой согласно условиям договора лизинга учтен объект. При аренде налог на имущество платит собственник (арендодатель).

Для целей уменьшения НДС более выгодным является лизинг, поскольку при лизинге размер лизингового платежа, а значит и «входного» НДС, как правило, больше, чем при аренде.

Иные рекомендации лизингополучателю и арендатору

1. В договоре лизинга следует зафиксировать условие о выборе продавца лизингового имущества.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, то продавца лизингового имущества должен определить лизингополучатель (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Рекомендуем лизингополучателю обязательно отразить соответствующее условие в договоре лизинга, поскольку в противном случае возникает риск переквалификации договора лизинга в договор аренды и применения к отношениям сторон общих правил об аренде (§ 1 гл. 34 ГК РФ). Переквалификация договора может быть произведена налоговым органом (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) и приведет к изменению налоговых последствий, доначислению налогов, пеней, штрафа по ст. 122 НК РФ лизингополучателю.

2. В ряде случаев договор лизинга (аренды) подлежит обязательной государственной регистрации.

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Договор лизинга недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 1 ст. 20 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 №53). Важно обратить внимание, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 №59).

3. Целесообразно зафиксировать в договоре лизинга переход к лизингополучателю права на землю под недвижимым имуществом (предметом лизинга).

Данная рекомендация основана на том, что если лизингодатель является собственником земельного участка, занятого зданием, то право собственности на этот участок переходит к лизингополучателю вместе с правом собственности на объект недвижимости (ст. 273 ГК РФ, п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.09.2008 №8215/08, от 16.09.2008 №4904/08).

В случае, когда участок находится у лизингодателя на праве аренды, к лизингополучателю переходит право аренды земельного участка (п. 3 ст. 55 ГК РФ, п. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ).

4. Целесообразно зафиксировать бремя расходов по капитальному и текущему ремонту.

По общему правилу капитальный и текущий ремонт предмета лизинга производит лизингополучатель (п. 3 ст. 17 Федерального закона №164-ФЗ).

По общему правилу арендодатель обязан осуществлять капитальный ремонт арендованного имущества, а арендатор - поддерживать имущество в исправном состоянии и производить текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ).

С учетом того, что иной порядок может быть предусмотрен в договоре, при желании сторон в договоре целесообразно зафиксировать бремя расходов по капитальному и текущему ремонту применительно к конкретному договору.

Соблюдение данных рекомендаций позволит избежать спорных ситуаций и исключит сопутствующие налоговые риски. В целом при структурировании сделки по пользованию чужим имуществом целесообразно предварительно оценивать налоговые последствия и выбирать ту структуру сделки, которая в наибольшей степени отвечает интересам организации с точки зрения налоговой нагрузки.