Стоимость амортизируемого имущества

Многие организации в периоды предшествующие введению в действие главы 25 НК РФ, производили переоценки основных средств, в результате чего изменялась их стоимость. Именно в отношении вопроса учитывать или не учитывать результаты таких переоценок (а если учитывать, то в каком объеме), содержание главы 25 НК РФ неоднократно изменялось. Особую актуальность ситуации придает то, что в последнее время арбитражные суды выносят противоречащие друг другу судебные акты.<br><br>Первоначальная редакция ст. 257 Налогового Кодекса РФ<br><br>Статья 257 НК РФ была введена в действие с 01.01.2002 и регулировала порядок определения стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль. В ней было установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. С этой стоимости налогоплательщикам надлежало исчислять амортизацию, принимаемую для целей обложения налогом на прибыль. Однако по какой стоимости принимать к налоговому учету уже существующие основные средства, данная статья не указывала.<br><br>При этом, в статье 322 НК РФ, регулирующей особенности налогового учета амортизируемого имущества, было указано, что по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие главы 25 НК РФ (т.е. до 01.01.2002), первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года.<br><br>Исходя из правил бухгалтерского учета, организация могла не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. Результаты произведенной переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», введен в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года).<br><br>Таким образом, согласно первоначальной редакции главы 25 НК РФ основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002, принимаются в целях налогового учета по стоимости, определяемой исходя из данных бухгалтерского учета, а именно по первоначальной (восстановительной, т.е. с учетом переоценок) стоимости по состоянию на 01.01.2002.<br><br>Изменения внесенные Законом №57-ФЗ<br><br>Однако, по истечении пяти месяцев применения первоначальной редакции главы 25 НК РФ, законодатель решил урегулировать положения двух статей - 257 и 322 НК РФ.<br><br>Федеральным законом № 57-ФЗ от 29.05.2002 была уточнена статья 257 НК РФ, в которую были добавлены положения о том, что восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ (т.е. до 01.01.2002), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу 25 главы.<br><br>После введения данной редакции ст. 257 НК РФ у налогоплательщика сохранялось право исчислять амортизацию со стоимости основных средств с учетом произведенной переоценки на 01.01.2002 (при этом сумма переоценки принималась в полном объеме). Никаких ограничений на сумму переоценки и, следовательно, амортизации, НК РФ также не устанавливал.<br><br>Указанные положения Федерального закона № 57-ФЗ от 29.05.2002 были распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002, т.е. им была придана обратная сила. <br><br>Изменения внесенные Законом 110-ФЗ<br><br>Впоследствии, в связи с тем, что многие организации воспользовались своим подтвержденным правом и уменьшили налогооблагаемую прибыль, на суммы увеличенной амортизации, Федеральным законом № 110-ФЗ от 24.07.2002 в статью 257 НК РФ были внесены изменения, направленные на уменьшение этого права налогоплательщиков.<br><br>Согласно новым изменениям при расчете амортизации основных средств, приобретенных до 01.01.2002, налогоплательщики имели право учитывать в их стоимости не всю сумму проведенной на 01.01.2002 переоценки, а только 30%, что, несомненно, увеличило налоговое бремя по сравнению с теми положениями, которые существовали ранее. Действие указанных положений Закона № 110-ФЗ, были распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002, т.е. им также была придана обратная сила. Таким образом, законодатель в течение одного налогового периода (календарного года) трижды менял нормы закона, что, несомненно, должно было привести к серьезным финансовым потерям налогоплательщиков (налогоплательщику необходимо было пересчитать уже уплаченный налог на прибыль за 1 и 2 кварталы 2002 года, доплатить сумму налога в бюджеты, а также заплатить пени). Какой Закон применять? Вместе с тем, основные начала (принципы) налогового законодательства, исходя из необходимости предсказуемости налоговых обязанностей, защищают налогоплательщиков от таких изменений. По общему правилу, установленному статьей 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (т.е. применительно к рассматриваемым нормам Закона №110-ФЗ – с 01.01.2003). При этом придание обратной силы закону происходит после вступления акта о налогах в законную силу. Согласно положениям статьи 5 НК РФ безусловную обратную силу имеют только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В тоже время акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Таким образом, необходимыми условиями позволяющим придать налоговому закону обратную силу, являются: наличие норм улучшающих положение налогоплательщика и отсутствие норм ухудшающих его положение. Кроме того, Конституционный Суд РФ неоднократно высказывался о приоритете статьи 5 НК РФ над иными актами о налогах и сборах (Определение КС РФ от 10.07.2003 № 291-О, Определение КС РФ от 22.01.2004 № 8-О). Очевидно, что изменения налогового законодательства, увеличивающие налоговое бремя возложенное на налогоплательщика, не улучшают его положения. Доначисление налоговым органом налога на прибыль в соответствии с положениями новой нормы однозначно свидетельствует о том, что ее введение ухудшает положение налогоплательщика, в связи с чем, по нашему мнению, рассматриваемым положениям Закона №110-ФЗ, не может быть придана обратная сила. Изменения, внесенные Законом №110-ФЗ, повлекли за собой принятие налоговыми органами решений о доначислении налога на прибыль, пени, а также привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Мнение суда Налогоплательщики, защищая свое право, стали обращаться в суды с заявлениями о признании недействительными решений налоговых органов, содержащих требования о доначислении налога на прибыль с 01.01.2002. Основным доводом в таких обращениях было то обстоятельство, что до принятия Федерального закона № 110-ФЗ от 24.07.2002 налогоплательщики имели право принимать всю сумму переоценки для расчета амортизации, а после принятия этого Закона введено ограничение - 30%-ый размер переоценки. По мнению налогоплательщиков, такие перерасчеты неправомерно производить в середине налогового периода. Данная позиция налогоплательщиков была поддержана при рассмотрении ниже перечисленных дел: № Ф04-3448/2005 от 30.05.2005 ФАС ЗСО, № А42-1207/03-23 от 14.02.2005 ФАС СЗО, № Ф03-А04/03-2/964 от 12.05.2003 ДО и т.д. Вместе с тем, иная позиция – позиция налоговых органов также была поддержана при рассмотрении отдельных судебных дел: № Ф04-4614/2005 от 18.07.2005 ФАС ЗСО, № А56-30186/04 от 25.05.2005, № Ф09-5434/04-АК от 21.12.2004 ФАС УО и т.д. Позиция налоговых органов, с которой согласились и суды, заключается в следующем: поскольку в первоначальной редакции статьи 257 НК РФ формально отсутствовало понятие «восстановительная» стоимость (есть только понятие «первоначальная» стоимость), то у налогоплательщиков отсутствовало право вообще учитывать переоценку на 01.01.2002 (даже несмотря на положения статьи 322 НК РФ). Такое право - учесть для целей налогообложения результаты переоценки основных средств, проведенной до введения в действие главы 25 НК РФ, было предусмотрено лишь Федеральным законом № 57-ФЗ от 29.05.2002. По мнению налоговых органов, Федеральным законом № 110-ФЗ от 24.07.2002 объем данного права всего лишь уточнен. В связи с этим, при толковании во взаимной связи положений Закона № 110-ФЗ с нормами Закона № 57-ФЗ, судебные инстанции пришли к выводу, что в результате введения с 01.01.2002 правового регулирования налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренного названными законодательными актами, положение налогоплательщика улучшилось по сравнению с первоначальной редакцией ст. 257 НК РФ. Следовательно, ст. 257 НК РФ в редакции Закона № 110-ФЗ подлежит применению с 01.01.2002. Также, одним из аргументов судебных инстанций было то, что налогоплательщик, руководствуясь нормами ст. 257 Налогового Кодекса РФ (в редакции Закона 57-ФЗ), в связи с несоответствием налогового и бухгалтерского законодательства, вообще не имел права учитывать результаты переоценок в налоговом учете, а изменения внесенные Законом 110-ФЗ эти несоответствия снимают. Авторы статьи не берутся комментировать вышеуказанные судебные акты, однако тот факт, что по аналогичным вопросам принимаются диаметрально противоположные решения, свидетельствует о том, что часть из них требует пересмотра. Вера Лисун, Руководитель Департамента аудиторских услуг ООО «БДО Юникон Северо-Запад» Алексей Мельников, Юрисконсульт ООО «БДО Юникон Северо-Запад»