Документы, подтверждающие доставку товара автомобильным транспортом

Автор: Андрей Никитин, аудитор Аудиторско-консалтинговой группы «БАНКО», к. э. н.,  www.bankoaudit.ru

С 1 января 2013 года, в связи со вступлением в силу Федерального закона от 06.12.11 №402-ФЗ, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, перестали быть обязательными к применению. Между тем, обязательными к применению остались унифицированные формы документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов.

Одним из таких первичных учетных документов является транспортная накладная. Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.11.07 №259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», транспортная накладная представляет собой документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза. Форма и порядок заполнения этого документа установлены Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.04.11 №272 (далее - Правила перевозки).

Бухгалтерский учет

Принимая решение об использовании унифицированных форм, следует понимать, для ведения какого учета они применяются. Так, для ведения бухгалтерского учета экономический субъект может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета. В то же время, согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ, налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется на основе данных налогового учета. Другими словами, оформляя факт хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, организация может применять любую форму документа, содержащую обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 №402-ФЗ. При этом следует иметь в виду, что обязательных реквизитов может оказаться недостаточно для правильной квалификации расходов на доставку. Очевидно, что в первичном документе, которым оформляется доставка товара, для отражения организацией и ее контрагентом этого факта хозяйственной жизни недостаточно указать только «услуги по доставке товара». Для надлежащей квалификации расходов на услуги перевозчика и отражения их в регистрах бухгалтерского учета в первичном документе следует так же указывать информацию о наименовании и весе груза, маршруте его перевозки, наименованиях грузополучателя и грузоотправителя и т. д. Эта информация может быть как в самом документе, которым оформляется приемка услуг перевозчика, например, в акте, так и в ином документе, например, заявке на перевозку груза. В последнем случае, в акте на приемку услуг перевозчика, следует дать ссылку на соответствующую заявку.

Попробуем ответить на вопрос, зачем в первичных документах по бухгалтерскому учету необходима дополнительная информация, не предусмотренная требованием о наличии обязательных реквизитов. Допустим, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация закрепила вариант непосредственного (прямого) включения транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала. Отсутствие в первичных документах информации о наименовании и количественных характеристиках перевозимого материала не позволит обоснованно включить стоимость услуг перевозчика в его себестоимость. Кроме того, одна перевозка может осуществляться как в отношении материально-производственных запасов, так и в отношении объектов, которые впоследствии организация примет к учету в составе основных средств. У организации, таким образом, возникает необходимость обоснованного распределения транспортных расходов между перевезенным имуществом. Далее, отсутствие данных о «грузополучателе» и «грузоотправителе» или маршруте перевозки в документах, оформляемых с перевозчиком, осложнит учет транспортных расходов торговым организациям. Часто возникают ситуации, когда товары транспортируются транзитом до склада покупателя, минуя склад продавца. Не располагая данными о маршруте доставки, невозможно принять решение, как правильно учитывать такие затраты, в составе коммерческих расходов или путем их включения в себестоимость товара.

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете порядок подтверждения расходов жестко регламентирован. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом, документально подтвержденными являются расходы, подтвержденные:

• документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

• документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

• документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В связи с неоднозначностью формулировок в п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговые работники и представители Минфина России утверждают, что возможность косвенного документального подтверждения произведенных расходов распространяется на затраты, понесенные исключительно за пределами РФ. При этом расходы, которые были произведены на территории России, следует подтверждать документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Как уже было сказано, согласно Уставу автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, транспортная накладная является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. Одновременно продолжают действовать «Общие правила перевозки грузов автомобильным транспортом», утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30.07.71, которые, в части, не противоречащей главе 40 ГК РФ, Правилам перевозок и вышеназванному Уставу, регламентируют применять товарно-транспортную накладную для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за перевозку.

Официальная позиция заключается в том, что, для подтверждения затрат на перевозку груза, в налоговом учете можно воспользоваться как транспортной накладной, так и товарно-транспортной накладной. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина РФ от 17.08.11 №03-03-06/1/499 и Письме ФНС РФ от 21.03.12 №ЕД-4-3/4681@.

Таким образом, с одной стороны законодательство о бухгалтерском учете предусматривает либеральный подход к оформлению фактов хозяйственной жизни, с другой стороны налоговое законодательство обязывает применять конкретные формы первичных учетных документов. По этой причине, не смотря на вступление в силу Федерального закона от 06.12.11 №402-ФЗ, едва ли организации откажутся от применения привычных унифицированных форм. В сложившейся ситуации представляется целесообразным применение единого документа как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Для подтверждения расходов на доставку товара таким документом может быть и товарно-транспортная, и транспортная накладная. Оба вышеназванных документа содержат разделы для указания стоимости услуг перевозчика, но применение транспортной накладной потребует дополнительного оформления первичным документом, например, товарной накладной, факта продажи (отпуска) материальных ценностей.

Как с точки зрения признания транспортных расходов в налоговом учете, так и с точки зрения их квалификации в бухгалтерском учете, существенным является урегулирование обязательств по доставке в договоре купли-продажи (поставки). Если из договора не следует обязательство организации по доставке товара, в налоговом учете никакие первичные документы не позволят признать расходы на нее экономически обоснованными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. В бухгалтерском учете такие расходы следует отражать в составе прочих расходов. Это обусловлено тем, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, а также приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99).

Договорные отношения

Часто доставка товара осуществляется в рамках договора транспортной экспедиции. Отношения сторон в рамках такого договора регулируются главой 41 ГК РФ, а также Федеральным законом от 30.06.03 №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности». Во исполнение ст.2 названного Закона, Постановлением Правительства РФ от 08.09.06 №554 утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности, которые, в частности, устанавливают перечень экспедиторских документов.

В соответствии с п. 5 Постановления №554, экспедиторскими документами являются:

• поручение экспедитору, определяющее перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции;

• экспедиторская расписка, подтверждающая факт получения груза экспедитором от клиента либо от указанного им грузоотправителя для перевозки;

• складская расписка, подтверждающая факт принятия груза экспедитором от клиента на складское хранение.

Перечисленные выше экспедиторские документы являются частью договора транспортной экспедиции. Формы экспедиторских документов, порядок их заполнения, учитывая особенности при перевозке грузов разными видами транспорта, утверждены Приказом Минтранса РФ от 11.02.08 №23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов». При этом, заполнение бланков «Экспедиторская расписка» и «Складская расписка» возлагается на экспедитора, в то время как бланк «Поручение экспедитору» заполняется заказчиком услуг.

Таким образом, несмотря на либерализацию в законодательстве о бухгалтерском учете порядка оформления первичных учетных документов, для минимизации гражданско-правовых и налоговых рисков целесообразно рекомендовать организациям применение унифицированных форм, утвержденных подзаконными актами, поскольку они содержат все необходимые реквизиты для подтверждения и квалификации расходов, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.