Налоговые вычеты по НДС и требования инспекции по налогам и сборам

ИМНС при проведении проверки правильности применения налоговых вычетов по НДС требует предоставить практически все документы, имеющие отношения к совершаемым операциям, в том числе – не предусмотренные НК РФ. Правомерны ли требования ИМНС?<br><br><br><br> В соответствии с позицией существующей арбитражной практики по своей правовой природе полномочия налоговых органов по проведению проверки оснований для применения налоговых вычетов или возмещения НДС, закрепленные статьями 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ, рассматриваются как полномочия по проведению камеральной налоговой проверки – статья 88 Налогового кодекса РФ. К примеру, данный вывод подтверждается следующими судебными актами:<ul><br><br><li>Пункт 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 года № 71;<br><br><li>Решением ВАС РФ от 03.02.2004 года № 16125/03;<br><br><li>Постановлением ФАС ВСО от 26.01.2004 года № А19-9579/03-15-Ф02-4646/03-С1;<br><br><li>Постановлением ФАС СЗО от 29.12.2003 года по делу № А56-9006/03.</ul><br><br>Таким образом, правовой режим указанной проверки идентичен правовому режиму камеральной проверки с теми исключениями, которые специально установлены главой 21 НК РФ.<br><br>Разумеется, имеет место целый ряд исключений, существенно влияющих на правовой режим проверки правильности применения налоговых вычетов (возмещения НДС).<br><br>Так, если в соответствии со статьями 87 и 88 НК РФ полномочие по проведению камеральной налоговой проверки является правом налогового органа, то исходя из статей 171, 172 и 176 НК РФ проверка оснований для предоставления налоговых вычетов (для возмещения налога) рассматривается уже как обязанность налогового органа, что следует, например, из пунктов 2 и 3 статьи 176 НК РФ, которые устанавливают сроки для зачета и возврата НДС по итогам проверки.<br><br> Вместе с тем, в субсидиарном порядке применение к проверке правильности применения налоговых вычетов (оснований для возмещения НДС) абзаца 4 статьи 88 НК РФ возможно. <br><br> В соответствии с указанной нормой: «При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Анализ приведенного положения в контексте с иными положениями НК РФ позволяет сделать несколько важных выводов.<br><br> Во-первых, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика лишь те документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Если налоговый орган требует какие-либо документы из числа, не относящихся к правильности исчисления НДС (статья 173 НК РФ определяет условия, которые подлежат оценке при проверке правильности исчисления налога) и своевременности его уплаты. Аналогичная позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2001 года по делу N А42-4921/01-27.<br><br> Во-вторых, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (абзац 3 статьи 88 НК РФ). Это счетная проверка представленных документов. Их перечень установлен законами о конкретных налогах, о бухгалтерском учете и отчетности. Если камеральной проверкой в документах не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам - это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую. НК РФ разделяет предметы камеральной и выездной проверок. Предмет камеральной проверки - документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию по велению закона, объект проверки - правильность заполнения налоговых форм. Предмет выездной проверки - первичные документы, объект проверки - соответствие заявленных данных фактическим. По расположению абзаца 4 в статье 88 НК РФ видно, что истребование документов возможно в случае, когда выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, о чем говорится в абзаце 3 статьи. Таким образом, в случае отсутствия выявленных ошибок или противоречий в представленных налогоплательщиком документах оснований для истребований дополнительных документов нет, а в случае предъявления таких требований ИМНС должна обосновать то, для устранения каких именно ошибок и противоречий указанные документы необходимы. <br> Отметим, что аналогичная практика содержится и в актах федеральных арбитражных судов:<ul><br> <li>Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2003 года по делу № КА-А40/1477-03;<br> <li>Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 августа 2003 года по делу № А66-904-03;<br> <li>Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 года по делу № А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1;<br> <li>Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2003 г. NА33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1. <ul><br> Абзац 4 статьи 88 НК РФ устанавливает, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Статья говорит о праве налогового органа затребовать документы, но не устанавливает обязанности налогоплательщика их представлять.<br> Предоставление какого-либо права государственному органу не означает одновременного установления обязанности, корреспондирующей этому праву, тем более без четкого определения, в чем она состоит, в каких случаях, когда и как выполняется. Действительно, в процитированном абзаце статьи 88 НК РФ ничего не говорится о случаях и порядке представления документов. Однако эти обстоятельства должны быть определены законом в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Они и описаны в абзаце 3 статьи 88 НК РФ: истребование документов возможно в случае, когда выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах.<br> Сделанный вывод еще более актуален применительно к НДС, поскольку в этом случае перечень документов, необходимых для принятия решения о вычете (возмещении) налога императивно установлен самим Налоговым кодексом РФ (например, статьи 165, 171, 172 НК РФ) и расширенному толкованию не подлежит (см. об этом пункт 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис"»). Исчерпывающий характер указанного перечня означает, - по мнению Конституционного суда РФ, - связанность налоговых органов законом:<br> «Именно связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации, что соответствует Конституции Российской Федерации, а обязательность представления входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не нарушает конституционные права налогоплательщиков».<br> Таким образом, перечень документов, которые должны представляться налогоплательщиком для проверки оснований для налоговых вычетов (возмещения НДС), установлен императивно и, что более важно, требовать иных документов налоговые органы не вправе в силу связанности законом. Тем самым подтверждается сделанные выше выводы о том, что право требовать дополнительных документов в ходе камеральной проверки налоговые органы приобретают лишь в случае обнаружения в представленных документах ошибок или противоречий, т. к. в противном случае их связанность законом приобретает декларативный характер.<br> Аналогичный вывод следует и из определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором, давая анализ статье 176 НК РФ, Конституционный Суд РФ указал:<br> «Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».<br> Представляется, что приведенный вывод можно распространить и на сферу камеральной проверки, поскольку требование о представлении дополнительных документов при отсутствии обоснования возникновения ошибок и противоречий в представленных документах будет нарушением презумпции добросовестности налогоплательщика и возложением на него дополнительных обязанностей, что является незаконным.<br> <br>