Неотделимые улучшения в счет арендной платы

К неотделимым улучшениям относятся улучшения, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда. Об этом говорится в ст. 623 Гражданского кодекса РФ.
Неотделимые улучшения принадлежат арендодателю. Все моменты, связанные с производством арендатором неотделимых улучшений должны быть зафиксированы в договоре. Неотделимые улучшения могут производиться: с согласия и за счет арендодателя; с согласия арендодателя и за счет арендатора; без согласия арендодателя. Разрешение, равно как и порядок взаимных расчетов между арендатором и арендодателем при проведении неотделимых улучшений, должно быть зафиксировано в договоре аренды или иным образом.
Записи в бухгалтерском учете зависят от того, в какой момент неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя. Они могут быть переданы на баланс арендодателя сразу, по окончании работ по улучшению. Второй вариант, арендатор получает возмещение произведенных расходов после окончания срока договора аренды.
Рассмотрим оба варианта.
Если неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя сразу по окончании работ, то в бухгалтерском учете арендатору надо сделать следующие записи:
Дт08 - Кт60 - отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным сторонними организациями;
Дт19 - Кт60 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Дт60 - Кт51 - отражено погашение задолженности перед поставщиком за выполненные работы;
Дт76, субсчет "Расчеты по неотделимым улучшениям" - Кт91 - отражена сумма возмещения, подлежащая оплате арендодателем за произведенные неотделимые улучшения;
Дт91 - Кт08 - отражено выбытие произведенных неотделимых улучшений;
Дт91 - Кт68 - отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю;
Дт68 - Кт19 - произведен вычет сумм НДС, предъявленного поставщиком;
Далее возможно три варианта:
Первый – сумма неотделимых улучшений перечисляется арендодателем на расчетный счет арендатора.
Дт51 - Кт76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - отражена сумма полученного возмещения от арендодателя по неотделимым улучшениям.
Второй - стороны договора проводят зачет взаимных требований. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако помимо заявления о зачете сторонам необходимо оформить отдельный документ (обычно акт), который должен содержать реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи (ежемесячно):
Дт76, субсчет «Расчеты с арендодателем» - Кт76, субсчет «Расчеты по неотделимым улучшениям» – на сумму ежемесячной арендной платы.
Следует помнить, что при проведении зачетов взаимных требований обе стороны зачета обязаны перечислить друг другу соответствующие суммы НДС денежными средствами. Иными словами, собственно зачет производится на сумму взаимных требований без учета НДС. Не смотря на то, что ни ст. 171 НК РФ, ни ст. 172 НК РФ не предусматривают факт уплаты НДС как обязательное условие его правомерного возмещения из бюджета, требования налоговых органов предсказуемы.
Если же фирма не перечислит налог партнеру при проведении взаимозачета, то входной НДС, ранее принятый к вычету (при получении товаров или результатов работ и услуг), придется восстановить (Письмо Минфина РФ от 24.05.07 №03-07-11/139).
Третий вариант позволяет отказаться от ежемесячного составления актов взаимозачета. В данной ситуации следует заключить соглашение, о том, что задолженность арендодателя по компенсации стоимости неотделимых улучшений стороны договариваются считать авансом арендатора по договору аренды. В таком случае должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дт76, субсчет «Расчеты с арендодателем» - Кт76, субсчет "Расчеты по неотделимым улучшениям" на сумму неотделимых улучшений.
В этом случае арендодатель получает аванс в счет арендной платы. Поэтому такой вариант расчета не будет удобным для арендодателя, поскольку с полученного аванса ему придется заплатить НДС.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании или при досрочном расторжении договора в бухгалтерском учете арендатору нужно сделать такие записи:
Дт08 - Кт60 - отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным сторонними организациями;
Дт19 - Кт60 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Дт60 - Кт51 - отражено погашение задолженности перед поставщиком за выполненные работы;
Дт01 - Кт08 - признана стоимость неотделимых улучшений в составе основных средств;
Обратите внимание, что в этом случае арендатор на протяжении всего срока аренды учитывает неотделимые улучшения в составе основных средств. На неотделимые улучшения может начисляться амортизация в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в случае пролонгации договора аренды, амортизация продолжается (Письмо Минфина РФ от 06.09.07 №03-03-06/2/171). Если же заключается новый договор аренды, то начисление амортизации прерывается (Письмо Минфина РФ от 20.06.06 №03-03-04/2/166). Сумма неотделимых улучшений в этом случае включается в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина РФ от 16.12.08 №03-05-05-01/73).
После окончания срока договора аренды, неотделимые улучшения передаются арендатором арендодателю, как реализация основных средств. Передача неотделимых улучшений облагается НДС (Письмо Минфина РФ от 29.08.08 №03-07-11/290).
Дт76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - Кт91 - отражена сумма возмещения, подлежащая перечислению арендодателем за произведенные неотделимые улучшения;
Дт91 - Кт01 - отражено выбытие произведенных неотделимых улучшений;
Дт02 - Кт01 – списывается амортизация, накопленная в течение срока договора
Дт01 - Кт01 – списывается первоначальная стоимость;
Дт91 - Кт68 - отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю;
Дт68 - Кт19 - произведен вычет сумм НДС, предъявленного поставщиком;
Дт51 - Кт76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - отражена сумма полученного возмещения от арендодателя по неотделимым улучшениям.
Амортизация, ежемесячно начисляемая в течение срока аренды, учитывается следующим образом:
Дт20,25,44 - Кт02 – начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Дт09 - Кт68 – сформирован отложенный налоговый актив;
При передаче неотделимых улучшений арендодателю отложенный налоговый актив (ОНА) погашается:
Дт68 - Кт09.
ОНА формируется из-за различий в учете амортизации неотделимых улучшений для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Для целей бухгалтерского учета арендатор начисляет амортизацию на стоимость неотделимых улучшений, поскольку учитывает их в составе основных средств.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Минфин поддерживает позицию о том, что неотделимые улучшения не могут являться амортизируемым имуществом. Начисление же арендатором амортизационных отчислений по произведенным им улучшениям арендованного имущества может расцениваться как занижение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 04.05.05 №03-03-01-04/2/74).