ЕНВД и ухудшение положения налогоплательщика

Екатерина Чернышева, аудитор ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"<BR><br>В настоящее время нередки споры налогоплательщиков -- субъектов малого предпринимательства, переведенных на ЕНВД, и налоговых органов о правомерности такого изменения налогового режима.<BR><br>В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 14.06.95 88-ФЗ (в ред. от 21.03.02) "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (далее -- Федеральный закон 88-ФЗ) субъектам малого предпринимательства предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования в течение 4 лет их деятельности в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия этой деятельности по сравнению с условиями, действовавшими на момент их государственной регистрации (по состоянию на 1.08.04 Федеральный закон 88-ФЗ является действующим нормативным актом).<BR><br>Правомерность применения ст. 9 Федерального закона 88-ФЗ подтверждена Конституционным судом РФ (см. определения Конституционного суда РФ от 01.07.99 111-О, от 5.06.03 277-О, от 4.12.03 445-О, Постановление Конституционного суда РФ от 19.06.03 11-П). Приведенные правовые позиции Конституционного суда РФ сохраняют свою силу и в соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном суде РФ" являются обязательными для всех правоприменительных органов.<BR><br>Кроме того, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, а также п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.<BR><br>Таким образом, возникает следующий вопрос: какие факты могут свидетельствовать об ухудшении положения налогоплательщика?<BR><br>Определение данного понятия дано в Постановлении Конституционного суда РФ от 19.06.03 11-П: "Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой<BR><br>ответственности".<BR><br>Согласно арбитражной практике (см. постановления ФАС СЗО от 11.08.03 А21-2521/03-С1, от 17.10.03 А56-15676/03, от 20.10.03 А21-2624/03-С1) вывод о возложении на налогоплательщика дополнительного налогового бремени в результате придания нормативному акту обратной силы правомерен только при наличии документальных доказательств того, что сумма налога, исчисленная по правилам, действовавшим до вступления указанного нормативного акта в силу, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с этим актом, с учетом конкретных условий налогообложения данного субъекта малого предпринимательства.<BR><br>Что касается возникновения у налогоплательщика новых обязанностей по исчислению и уплате налога, то к ним, в частности, может быть отнесена обязанность предоставлять в налоговые органы дополнительные документы (налоговые декларации и др.), за несвоевременное представление которых предусмотрена ответственность. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление ФАС СЗО А05-9335/02-492/11 от 30.10.03). Следует отметить, что к возникновению иных обязанностей может быть отнесена и необходимость ведения раздельного учета при осуществлении видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения. Согласно п. 7 ст. 34626 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Ведение раздельного учета предполагает не только увеличение собственно учетной работы, но и необходимость предоставления в налоговые органы дополнительных документов (например, налоговой декларации по ЕНВД). Отсутствие раздельного учета может стать причиной занижения налоговой базы, неуплаты или неполной уплаты сумм налога и, следовательно, основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ.