Особенности налогов для экспортеров

<BR><BR>Каковы особенности налогового учета и налоговые риски для предприятий, осуществляющих работы и услуги для экспортеров, облагаемые НДС в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%?<BR><BR>1. Ст. 39 (п. 1). Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.<BR>2. Ст. 39 (п. 2). Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего кодекса.<BR>3. Ст. 146 (п. 1, пп. 1). Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.<BR>4. Ст. 162 (п. 1, пп. 1). Налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.<BR>5. Ст. 167 (п. 1). В целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) определяется, если иное не предусмотрено пунктами 6-8 настоящей статьи, в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.<BR>6. Ст. 167 (п. 9). При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3 п. 1 ст. 164 настоящего кодекса, дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:<BR>1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего кодекса;<BR>2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.<BR>Данное положение в комплексе со ст. 165 НК РФ устанавливает не только не зависящий от учетной политики предприятия, но и фактически дискриминационный порядок формирования налоговой базы. В соответствии со ст. 165, для включения в реализацию по ставке НДС 0% нужно не только чтобы работы были выполнены и оплачены, но и по каждой операции (а это понятие не определено ни в одном нормативном акте) следует собрать пакет документов, большей частью не имеющих отношения как к моменту, так и к факту возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу, т.е. к реализации.<BR>Также необходимо отметить, что в число исключений из общего порядка определения даты реализации, ограниченное п. 6-8 ст. 167, дата определения реализации работ для экспортеров не включена.<BR>7. Ст. 171 (п. 8). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.<BR>Данное положение, на первый взгляд, имеет отношение только к факту реализации -- выполнению работ. Т.е. НДС с аванса, зачтенного в бухгалтерском учете в качестве оплаты за выполненные фактически работы, следует учесть в этом же налоговом периоде в составе налоговых вычетов.<BR>8. Ст. 172 (п. 3). Вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 настоящего кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1<BR>ст. 164 настоящего кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего кодекса.<BR>Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 настоящего кодекса.<BR>Следовательно, до даты реализации организации, оказывающие услуги экспортерам, НЕ ИМЕЮТ ПРАВА ни на какие налоговые вычеты. И НДС, уплаченный с полученных авансов, не подлежит включению в налоговые вычеты, независимо от факта выполнения работ и отражения в бухгалтерском учете.<BR>Соблюдение именно этого требования НК РФ в настоящее время является предметом внимания налоговых органов при проведении проверок экспортеров.<BR>9. Ст. 172 (п. 6). Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 настоящего кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).<BR>Именно такая формулировка дает основания налоговым органам для жесткой по отношению к налогоплательщику позиции.<BR>В заключение считаем необходимым отметить ряд важных моментов.<BR>Данная позиция налоговых органов не может быть распространена на операции, по которым оплата поступила позже выполнения работ, но ранее даты реализации по ст. 167 НК. В данном случае нет авансов в счет предстоящих поставок.<BR>Определение реализации в соответствии с учетной политикой -- неотъемлемое право экспортера. Но необходимо помнить, что, пользуясь этим правом, он не имеет возможности пользоваться налоговыми вычетами. На наш взгляд, в данном случае есть некоторая перспектива для решения вопроса о вычетах НДС по зачтенным авансам. Но на сегодняшний день относиться к этой перспективе следует очень осторожно.<BR>Что касается положения п. 6<BR>ст. 172 НК, то в данном случае совершенно очевидна лингвистическая ошибка законодателя. По законам формальной логики вместо "даты реализации" должно стоять "даты перехода права собственности".<BR>Просто потому, что аванс не может быть выплачен после перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае использовано определение реализации в соответствии со ст. 39, без учета индивидуальных особенностей, определенных второй главой Налогового кодекса.<BR>Более того, в ст. 167 речь идет о дате реализации товаров (работ, услуг), а в ст. 171 и ст. 172 -- о дате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае риск вынесения судебного решения не в пользу налогоплательщика очень высок.