Оформление и регистрация счетов-фактур

Автор: Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы II класса

Продавцы товаров (работ, услуг) и имущественных прав обязаны выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или получения предоплаты (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных ст. 169 НК РФ. Неверно составленные счета-фактуры не дают покупателю права на вычет суммы НДС, предъявленной к уплате продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ). Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 №914 (далее - Правила). Важно уяснить порядок правильного заполнения и регистрации счета-фактуры в отдельных хозяйственных ситуациях.

Авансовые счета-фактуры

Если сделка предполагает получение предоплаты, то продавец должен выставить счет-фактуру покупателю дважды: не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения авансовых платежей, и с даты реализации. Исключениями являются случаи, когда счета-фактуры при получении предварительной оплаты не составляются. Они поименованы в абзаце 3 п. 18 Правил. Это случаи получения предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг):

• длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев при условии, если налогоплательщик – изготовитель таких товаров (работ, услуг) определяет налоговую базу только по мере их отгрузки (п. 13 ст. 167 НК РФ)

• облагаемых НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ);

• которые освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ);

• лицом, использующим право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).

Минфин РФ в Письме от 06.03.09 №03-07-15/39 разъяснил, что продавцу можно не выставлять счет-фактуру, если отгрузка (реализация) произошла в течение пяти календарных дней, считая со дня получения авансовых платежей. Но, когда это влияет на право применения покупателем налогового вычета (например, в заключительные четыре дня налогового периода), для последнего необходимо, чтобы продавец все-таки выставил счет-фактуру на предоплату.

Тем более что ФНС РФ в Письме от 10.03.11 №КЕ-4-3/3790 отметила следующее. Вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения предоплаты (приходящихся как на один налоговый период, так и на разные) производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются продавцом дважды: на сумму полученной предоплаты и на отгрузку.

В упомянутом Письме Минфина РФ говорилось также о порядке выставления авансовых счетов-фактур по договорам, предусматривающим непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи). Оформлять такие счета-фактуры и выставлять их покупателям в налоговом периоде получения авансовых платежей, по мнению финансового ведомства, можно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим. Причем предоплатой следует считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца, между общей суммой, полученной от покупателя, и стоимостью отгруженных ему товаров (оказанных услуг).

Если продавец при получении предоплаты в последние четыре дня налогового периода не выставит авансовый счет-фактуру, то покупатель сможет заявить вычет только в следующем налоговом периоде после оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и получения счета-фактуры на отгрузку.

Порядок заполнения счета-фактуры, выставляемого продавцом при получении предоплаты, приведен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Следует учесть некоторые важные нюансы, которые возникают при его заполнении:

• в строках 3 и 4 (в них указываются наименования грузоотправителя и грузополучателя, их адреса) такого счета-фактуры проставляются прочерки;

• не стоит забывать об отражении номера и даты платежно-расчетного документа (строка 5). Если номер такого документа содержит более трех цифр, то возможно отражение трех последних цифр (письмо Минфина РФ от 08.11.07 №03-07-11/556). Разумеется, это условие выполняется только тогда, когда три последние цифры отличны от нулей;

• в графе 1 счета-фактуры можно указать обобщенное наименование товаров и (или) описание работ (услуг) в соответствии с договором. Если предоплата получена одновременно в отношении товаров, облагаемых как по ставке 10%, так и по ставке 18%, для применения пониженной ставки нужно выделить соответствующие позиции или применить максимальную ставку налога (письмо Минфина РФ от 06.03.09 №03-07-15/39);

• в графах 2 - 6, 10 и 11 в связи с отсутствием показателей проставляются прочерки;

• в графе 7 приводится расчетная ставка НДС в размере 18/118 и (или) 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается сам товар (работа, услуга), и при условии раздельного отражения соответствующих позиций.

Счета-фактуры при предоставлении скидок, связанных с изменением цены товаров

Налоговая база по НДС формируется исходя из стоимости товаров (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, при неизменной цене товара корректировать НДС не нужно.

С этим соглашается и Минфин РФ, по мнению которого при предоставлении поставщиком бонуса покупателю налоговая база по НДС за периоды поставок не уменьшается. Однако при этом Минфин РФ подчеркивает, что такие правила распространяются только на поставщиков продовольствия.

Сами бонусы НДС тоже не облагаются, потому что поставщик передает покупателю деньги, а покупатель поставщику не передает ничего (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

ФНС РФ в Письме от 01.04.10 №3-0-06/63 рекомендует любой бонус отражать как скидку, которая уменьшает цену товара, и корректировать НДС в периодах отгрузки товара, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.09 №11175/09

В случаях предоставления продавцом скидок (премий, бонусов) при условии, что они изменяют цену ранее отгруженных товаров, первоначально выставленные счета-фактуры подлежат корректировке.

С учетом разъяснений Минфина РФ покупатели вынуждены сторнировать сумму НДС, ранее принятую к вычету без учета скидок, в том налоговом периоде, в котором этот вычет был заявлен. В результате покупателю автоматически начисляются пени, поскольку повторно вычет (с учетом скидки) можно заявить только в периоде получения исправленного поставщиком счета-фактуры. Но данная проблема, возможно, будет решена в ближайшее время.

В проектах нормативных документов планируется, что покупатель не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения первичных документов на уменьшение цен, выставляет продавцу на образовавшуюся разницу в сумме налога на добавленную стоимость счет-фактуру с пометкой "перерасчет".

Указанный счет-фактура должен содержать не только появившуюся после изменения цен разницу в показателях, но и сами результаты пересчета этих показателей, а также исходные данные (показатели первичного счета-фактуры, включая его реквизиты). Этот документ будет являться основанием у продавца для принятия к вычету суммы налога на добавленную стоимость в размере полученной разницы, а у покупателя - для восстановления соответствующих сумм НДС к уплате в бюджет.

Как предусмотрено законопроектом, воспользоваться правом на вычет НДС продавец сможет только в течение года с момента уменьшения цены. Восстановление сумм налога в виде полученной разницы (НДС, приходящийся на сумму скидки от первоначальной цены) покупателю предложено производить в том налоговом периоде, в котором будут получены соответствующие первичные документы на изменение цены договора. Поэтому при принятии указанных поправок в НК РФ будет решена существующая на сегодняшний день проблема, связанная с необходимостью уплаты налогоплательщиками-покупателями в подобных ситуациях пеней по НДС.

Составление счета-фактуры в одном экземпляре

Возможность оформления счета-фактуры в одном экземпляре предусмотрена п. 19 Правил. Вместе с тем на практике возникают и другие ситуации, в которых второй экземпляр счета-фактуры просто не нужен.

Увеличение налоговой базы

Выставление налогоплательщиком счета-фактуры в одном экземпляре на основании п. 19 Правил производится при увеличении налоговой базы на суммы:

• полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой этих товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);

• процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей их размер, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ);

• страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если эти обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Актуален порядок заполнения счетов-фактур, составляемых продавцом при получении штрафных санкций за нарушение условий договора. Эти поступления, по мнению контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 11.01.11 №03-07-11/01, от 20.05.10 №03-07-11/189, от 08.12.09 №03-07-11/311, от 11.09.09 №03-07-11/222 и от 16.04.09 №03-07-11/107), относятся к доходам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такие суммы должны облагаться НДС, если сама реализация подлежит обложению налогом.

Тем не менее, арбитражные суды считают, что суммы штрафных санкций, полученные продавцом, не увеличивают налоговую базу по НДС. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.08 №11144/07 по делу №А55-3867/2006-22 сказано, что неустойка как ответственность за просрочку исполнения обязательств не связана с оплатой товара в смысле положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Продавец в случае получения штрафных санкций на основании п. 19 Правил выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с учетом следующих особенностей:

• в строке 5 указываются номер и дата платежного документа, по которому штрафные санкции получены от покупателя;

• в графе 1 необходимо отразить вид штрафной санкции и реквизиты договора, в связи с нарушением условий которого они получены;

• в графах 2 - 6, 10 и 11 проставляются прочерки;

• в графе 7 указывается расчетная ставка налога в размере 18/118 или 10/110 в зависимости от того, в отношении реализации каких товаров (работ, услуг) нарушены обязательства - облагаемых по ставке 10 или 18%.

Порядок составления счетов-фактур в других случаях увеличения налоговой базы аналогичен.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налогоплательщика счет-фактура выписывается в одном экземпляре. Специального порядка составления счетов-фактур для такой ситуации главой 21 НК РФ и Правилами не установлено. Поэтому следует руководствоваться общими требованиями. Но и в этом случае есть своя специфика.

Для идентификации основания выписки такого счета-фактуры в графе 1 можно дополнительно указать, что передача товаров (выполнение работ, услуг) осуществлена для собственных нужд. Это будет видно и из содержания заполненных строк 4, 6, 6а и 6б (данные о покупателе и грузополучателе), поскольку в них нужно вписать данные самого налогоплательщика. При этом цена за единицу измерения и стоимость такой передачи должны отражаться в графах 4 и 5 с учетом положений п. 1 ст. 159 НК РФ (при отсутствии в предыдущем налоговом периоде фактов реализации идентичных товаров (работ, услуг) - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения НДС). Ставка налога в графе 7 счета-фактуры указывается в размере 10 или 18% в зависимости от вида товаров (работ, услуг) и наличия подтверждающих документов.

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)на безвозмездной основе

В соответствии с п. 16 Правил при безвозмездной передаче товара (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик должен выписать счет-фактуру. При этом в п. 11 Правил указано, что в книге покупок такие счета-фактуры не регистрируются. То есть подразумевается, что счет-фактура в рассматриваемом случае выписывается в двух экземплярах. В то же время Минфин РФ в Письме от 15.11.06 №03-04-11/217, рассматривая ситуацию с безвозмездной передачей физическим лицам товаров в рекламных целях, отметил, что счет-фактура выставляется в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. Действительно, выписка двух экземпляров этого документа лишена смысла, так как получатели безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) принять НДС к вычету не смогут.

Исчисленный при безвозмездной передаче НДС передающая сторона уплачивает в бюджет из собственных средств, но эту сумму нельзя учесть в расходах. Ведь в налоговом учете не признаются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Порядок заполнения счетов-фактур при безвозмездных сделках Налоговым кодексом и Правилами не установлен. Следовательно, должны соблюдаться общие требования с учетом имеющихся особенностей. Например, в случае безвозмездной передачи товаров работникам организации или в рекламных целях неопределенному кругу лиц могут возникнуть сложности с заполнением строк 4, 6, 6а и 6б (данные о покупателе и грузополучателе). Как разъяснил Минфин РФ в Письме от 05.07.07 №03-07-11/212, отвечая на вопрос, касающийся безвозмездной передачи сотрудникам продуктов питания, в указанных строках можно проставить прочерки. Кроме того, следует отметить, что на основании п. 2 ст. 154 НК РФ цена товара (работы, услуги) в целях исчисления НДС в данном случае определяется исходя из рыночной стоимости согласно требованиям, указанным в ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС. Эти положения и нужно учитывать при заполнении соответствующих граф счета-фактуры (граф 4 - 9).

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде 

Вступил в силу Приказ Минфина РФ от 25.04.11 №50н "Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи".

Счета-фактуры можно выставлять в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки. При этом стороны должны иметь совместимые технические средства и возможности для приема и обработки данных счетов-фактур. Такие изменения в п. 1 ст. 169 НК РФ еще в 2010 году были внесены Федеральным законом от 27.07.10 №229-ФЗ (далее - Закон №229-ФЗ).

В соответствии с п. 9 ст. 169 НК РФ порядок обмена электронными счетами-фактурами устанавливает Минфин РФ, а формат счета-фактуры - ФНС РФ. Форматы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде также утверждается ФНС РФ.

Во исполнение изложенных положений Налогового кодекса РФ, введенных Законом №229-ФЗ, Минфин РФ определил Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (далее - Порядок). Выделим несколько основных правил применения утвержденного Порядка.

Если стороны сделки договорились выставлять и получать счета-фактуры в электронном виде, то делать это они могут только через специализированного оператора, который обеспечивает обмен информацией по телекоммуникационным каналам связи (п. 1.3 Порядка). При этом необходимо:

• подписывать счет-фактуру электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП), принадлежащей уполномоченному лицу участника электронного обмена (п. 1.5 Порядка);

• использовать сертифицированные средства криптографической защиты информации. Они должны быть совместимы с аналогичными средствами, используемыми ФНС России (п. 1.6 Порядка).

Согласно п. 2.1 Порядка покупателю и продавцу (включая налоговых агентов, указанных в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, а также комиссионера, агента, действующего в интересах принципала от своего имени) для участия в электронном документообороте необходимо:

• получить сертификаты ключей ЭЦП руководителя организации (либо иных уполномоченных лиц), индивидуального предпринимателя в соответствии с действующим законодательством;

• подать оператору заявление об участии в электронном документообороте счетов-фактур. В этом заявлении должны быть указаны наименование организации (Ф.И.О. предпринимателя), место нахождения (жительства), ИНН, сведения о владельцах полученных сертификатов ключа ЭЦП, реквизиты этих сертификатов, контактные данные организации (предпринимателя), а также сведения об инспекции, в которой организация (предприниматель) состоит на учете;

• - получить у оператора идентификатор участника электронного документооборота, реквизиты доступа и другие необходимые данные.

Выставлять и получать счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи можно как в зашифрованном, так и в незашифрованном виде (п. 1.7 Порядка). Какую дату считать датой выставления и получения электронного счета-фактуры, определено в п. 1.10 и 1.11 Порядка. Процедура действий каждого участника электронного документооборота (продавца, покупателя и оператора) при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи подробно прописана в разд. II Порядка.

Порядок вступает в силу с момента его официального опубликования (п. 2 Приказа Минфина РФ от 25.04.11 №50н). Однако воспользоваться предоставленной возможностью налогоплательщики смогут после утверждения ФНС РФ форматов счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в электронном виде (абзац 2 п. 9 ст. 169 НК РФ).

Восстановление НДС

Перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Правомерно принятый к вычету налог следует восстановить:

• при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

• в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

• в случае перечисления покупателем предоплаты - после отгрузки продавцом товаров (работ, услуг) в счет этой предоплаты и применения налогового вычета согласно ст. 171 и 172 НК РФ или в том налоговом периоде, когда произошли изменение условий либо расторжение договора и возврат покупателю суммы предоплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В указанных случаях налогоплательщик на сумму НДС, подлежащую восстановлению, должен зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, на основании которого данная сумма налога ранее была принята к вычету (п. 16 Правил).Если в связи с истечением срока хранения найти данный счет-фактуру невозможно Минфин РФ в письме от 20.05.08 №03-07-09/10, рассматривая ситуацию восстановления НДС при передаче основных средств в виде вклада в уставный капитал, разрешил зарегистрировать в книге продаж в качестве подтверждающего документа справку бухгалтера.

Надо полагать, что аналогичную справку можно использовать при истечении сроков хранения документов и в других эпизодах восстановления НДС. Претензий со стороны налоговых органов возникнуть не должно, поскольку речь идет о документальном подтверждении основания для дополнительной уплаты, а не уменьшения налога.

В бухгалтерской справке должна быть отражена исчисленная по действовавшей в период применения вычета ставке сумма НДС, которая подлежит восстановлению.

Передача имущества в уставный капитал других организаций

Какие же последствия возникают у принимающей стороны в результате восстановления акционером (участником, пайщиком) суммы НДС при передаче имущества, нематериального актива или имущественных прав в уставный (складочный) капитал других хозяйствующих субъектов (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ)? Так, у принимающей стороны восстановленная передающим лицом сумма НДС подлежит вычету в установленном порядке (п. 11 ст. 171 НК РФ). Для этого сумма восстановленного налога обязательно должна быть указана в документах, оформленных для осуществления рассматриваемой операции. Основанием является подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. А поскольку выставление счета-фактуры в данной ситуации НК РФ не предусмотрено, для подтверждения права на вычет получатель может зарегистрировать в книге покупок эти документы. Их копии как документальное обоснование права на вычет необходимо хранить в журнале учета полученных счетов-фактур.

По мнению Минфина РФ (например, Письмо от 06.11.09 №03-07-11/285),ограничивать вычет НДС следует по всем нормируемым в целях главы 25 НК РФ расходам. В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.07.10 №2604/10 по делу №А75-5296/2009 указал, что в абзаце 2 п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет только о представительских и командировочных расходах.

Нормируемые расходы

В соответствии с письмом Минфина РФ от 06.11.09 №03-07-11/285 принятие к вычету сумм НДС по нормируемым расходам возможно и в последующем периоде (в пределах года), когда расходы перестали быть сверхнормативными в целях исчисления налога на прибыль. Таким образом, суммы налога принимаются к вычету на основании ранее полученных счетов-фактур в тех налоговых периодах по НДС, в которых названные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли. Причем данные счета-фактуры зарегистрировать в книге покупок придется повторно (разумеется, на не зачтенную ранее сумму налога), что не противоречит требованиям п. 8 Правил. Ведь в этом пункте сказано, что регистрация счетов-фактур происходит по мере возникновения права на вычет. В качестве обоснования повторной записи следует использовать бухгалтерскую справку, в которой произведен расчет сумм нормируемых расходов.